В соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Однако современная российская практика свидетельствует о том, что de facto система правовых актов, регулирующих налоговые отношения, является гораздо более обширной. К таким актам в частности можно отнести действующие федеральные законы и иные нормативные правовые акты, принятые до вступления в силу НК РФ, нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, издаваемые уполномоченными органами в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях.
Особое место в регулировании налоговых отношений занимает судебно-арбитражная практика по налоговым спорам. Арбитражные суды являются в настоящее время, по сути, последней инстанцией в разрешении сложных вопросов между участниками налоговых отношений по порядку исчислению и уплаты налогов, применению мер налогового контроля и налоговой ответственности. Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды существенно влияют на практику налогообложения и действия участников налоговых отношений. В соответствии со ст. 7 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.
Систему арбитражных судов в Российской Федерации возглавляет Высший Арбитражный Суд. Необходимо отметить, что одним из важнейших полномочий Высшего Арбитражного Суда является право давать разъяснения по вопросам судебной практики.
Разъяснения Высшего Арбитражного Суда, даваемые в порядке судебного толкования по вопросам применения законодательства, способствуют уяснению смысла законодательных норм и призваны обеспечить единство правоприменительной судебно-арбитражной практики всех арбитражных судов Российской Федерации. Такое право закреплено в Конституции Российской Федерации (ст. 127), в Федеральном конституционном законе "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (ст.ст. 9, 10) и Федеральном конституционном законе от 31.12.1996 № 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (ст. 23).
Действуя в составе Пленума Высшего Арбитражного Суда (далее - Пленум ВАС) и Президиума Высшего Арбитражного Суда (далее - Президиум ВАС), разъяснения Высшего Арбитражного Суда оформляются в виде постановлений Пленума ВАС и обзоров арбитражной практики, направляемых Президиумом ВАС информационными письмами.
Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было одним из первых разъяснений Высшего Арбитражного Суда по вопросам применения положений НК РФ, способствующее обеспечению единообразного применения законодательства при разрешении налоговых споров арбитражными судами. Принятие данного постановления разъяснило многие неясные или противоречивые положения НК РФ и тем самым оказало огромное влияние на действия всех участников налоговых правоотношений и практику налогообложения.
В конце марта текущего года вышло информационное письмо Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которое содержит рекомендации арбитражным судам по ряду налоговых споров. Несомненно, позиция Высшего Арбитражного Суда, будет интересна не только налогоплательщикам, но и налоговым органам. В данной статье рассмотрены наиболее интересные и важные положения информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71, которые объединены в три тематических блока.

Признание лиц взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней, вынесенного по результатам проверки правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами установлено пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.
В п. 1 ст. 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения. При этом п. 2 ст. 20 НК РФ суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные п. 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
По распространенному ранее среди налогоплательщиков мнению, проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. И только после установления факта взаимозависимости, налоговый орган вправе принять мотивированного решения о доначислении налогов и пени.
Однако выработанная позиция Президиума ВАС определяет, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. Т.е. вначале суд должен рассмотреть вопрос о взаимозависимости лиц, а затем перейти к рассмотрению по существу вопроса о правомерности вынесения решения и правильности расчета доначисленных налогов и пеней.
Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.
В дополнение к вышесказанному следует отметить, что в число взаимозависимых лиц могут попасть организация и его руководитель.
Так, рассматривая несколько дел, Президиум ВАС отмечает, что в том случае если руководитель организации (или его родственники) владеет значительной долей акций (уставного капитала) общества, они могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения.
Более того, в другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.
Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).
Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, установлено пп.1 п. 2 ст. 40 НК РФ. Однако, доначисление налоговым органом налога и пени по сделке между взаимозависимыми лицами возможно лишь при наличии доказательств того, что цена, примененная сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20% (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен. Однако как следует из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также из объяснений представителей налогоплательщика, налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).
Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям п. 3 ст. 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным.
В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен в случае их отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен в пределах непродолжительного периода времени.
При этом, согласно положениям п.3 ст. 40 НК РФ налоговый орган должен определить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и вправе доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.
Применение в данном случае налоговым органом для целей налогообложения средней цены реализации товаров (работ, услуг) не соответствует требованиям НК РФ и является основанием для признания судом такого решения незаконным.

Судом может быть отказано налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, при отсутствии в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности указания на характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.
В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Рассматривая материалы дела, Президиум ВАС пришел к выводу, что в том случае, если содержание решения о привлечении к ответственности не отвечает требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ, т.е. отсутствуют указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылки на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, это лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.
Таким образом, простое указание в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на нарушение отдельных положений НК РФ, федеральных законов или иных нормативных актов по налогообложению является несоблюдением п. 3 ст. 101 НК РФ.
Кроме того, в силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

При применении положений статьи 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер не могут быть приняты.
При рассмотрении дела по заявлению государственного унитарного предприятия о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогам пеней и штрафов, установлено, что оспариваемое решение было принято по результатам повторной выездной налоговой проверки.
Позиция налогового органа сводилась к тому, что вторая проверка носила тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства налогоплательщика как участником внешнеэкономической деятельности. Ранее по этим вопросам проверка на предприятии не проводилось.
Президиум ВАС отметил, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.
В связи с изложенным доводы налогового органа в обоснование правомерности проведения у налогоплательщика второй проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период не могут быть приняты судом во внимание.
Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней
Камеральная налоговая проверка в соответствии с абз. 2 ст. 88 НК РФ проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Согласно позиции Президиума ВАС, применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный ст. 88 срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней
Так, рассматривая дело о взыскании с индивидуального предпринимателя налога и пеней, доначисленных по результатам камеральной налоговой проверки, суд обратил внимание на следующее.
Несмотря на то, что решение по результатам камеральной проверки вынесено за пределами трехмесячного срока, отведенного на проведение камеральной проверки и принятие решения по его результатам, это обстоятельство не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Т.е. в данном случае срок на обращение в суд должен исчисляться с момента времени, определенного как срок исполнения требования об уплате налога, определяемый по истечении срока камеральной проверки, установленного ст. 88 НК РФ, и срока, отведенного для направления требования об уплате налога.
Поскольку заявление налогового органа было направлено в суд в пределах срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, оно подлежит рассмотрению по существу. Установив, что требование налогового органа обоснованно, суд удовлетворил его.
Необходимо отметить, что позиция ВАС по данному вопросу применима не только к порядку принудительного взыскания налога и пени с индивидуальных предпринимателей, установленному ст. 48 НК РФ, но и к порядку взыскания налога и пени, установленного ст. 46, 47 за счет денежных средств и иного имущества организаций, а также к порядку и срокам взыскания налоговых санкций по результатам камеральных проверок в соответствии со ст. 104 и 115 НК РФ.

Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
Данный вопрос касается представления налогоплательщиками так называемых "нулевых" налоговых деклараций, т.е. при отсутствии по итогам соответствующего налогового периода объекта налогообложения или сумм налога к уплате. Зачастую налогоплательщики считали, что обязанность представления налоговой декларации по конкретному налогу обусловлена наличием суммы налога к уплате по итогам налогового (отчетного) периода. Следовательно, нет оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление "нулевых" налоговых деклараций.
Необходимо отметить, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах
Как отметил Президиум ВАС, в силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием объекта налогообложения или суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.
В качестве примера можно привести в частности налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль.
Так, в соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, на которых п. 5 ст. 174 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговых деклараций в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Обязанность представления декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусмотрена п. 5 ст. 227 НК РФ. При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками, независимо от наличия у них объекта налогообложения или результатов предпринимательской деятельности.
Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять соответствующие налоговые декларации.
Таким образом, являясь налогоплательщиком названных выше видов налогов, обязанность представлять налоговые декларации в установленные законом сроки установлена независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.
Особо отметим, что законодательство в данном случае не делает исключений даже для некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной статьей 119 НК РФ.
В деятельности налогоплательщиков бывают ситуации, когда исчисление и уплата налога осуществлены в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, но по определенным причинам налоговая декларация представлена в налоговый орган с нарушением установленного срока.
Поскольку, как полагают, в таком случае непредставление налоговой декларации по налогу не привело к возникновению задолженности перед бюджетом и не повлекло неблагоприятных последствий для него, налогоплательщики зачастую не видят оснований для применения к себе ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций.
Однако, как отмечает Президиум ВАС, данная позиция не основана на законе. Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст. 122 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик своевременно уплатил налог, он не подлежит привлечению к указанной ответственности.
В то же время ст. 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. Поэтому при привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеет правового значения.

Применение мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.
Рассматривая дело о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 года, суд пришел к следующему выводу.
Согласно ст. 240 и п. 7 ст. 243 НК РФ (редакция 2001 года) налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация. Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243).
Поскольку приведенные выше положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Применение мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей ст. 122 НК РФ при неуплате (неполной уплате) авансовых платежей по налогу
Рассматривая материалы дела о привлечении к налоговой ответственности при неуплате (неполной уплате) авансовых платежей по налогу, Президиум ВАС сформулировал следующие рекомендации.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога влечет взыскание штрафа.
Исчисление суммы налога в соответствии с положениями ст. 52 НК РФ осуществляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. При этом согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.
В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Позиция ВАС определяет, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в ст. 122 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Панченко А.В., старший государственный налоговый инспектор
отдела информационно-аналитической работы
Межрегиональной инспекции МНС России по СФО,
советник налоговой службы II ранга

Информация представлена интернет-порталом "Межрегиональная Инспекция МНС России по Сибирскому Федеральному округу"