Предлагаю вашему вниманию свой аналитический разбор длиннющего письма ФНС про то, как она видит необоснованную налоговую выгоду.

В деловой практике мы встречаем два основных вида претензий со стороны налоговиков:

1) уход от налогов через необоснованные операции одной компании (надутые налоговые вычеты по НДС, занижение налоговой базы по налогу на прибыль, прикрытие трудовых отношений другими видам отношений),
2) оптимизация налогообложения через создание группы компаний. Это называется сейчас дроблением бизнеса.

Этим двум видам умышленного ухода от налогов посвящено письмо, которое я постаралась перевести на русский язык. 30 листов казенного смысла постаралась перевести на наш, родной, предпринимательский.

Что из этого вышло судить вам.

Необоснованная налоговая выгода глазами налоговых органов

Часть 1. Общие положения

Недавно на мозговом штурме мы с гостем разбирали тему доказательной работы налоговых органов применительно к спорам о дроблении и переквалификации обстоятельств, которые выявляются фискальным органом в ходе налогового контроля.

Споры по доначислениям НДС уже позади, здесь и предпринимателям, и налоговикам, и судам все понятно, а вот вопросы дробления и применения статьи 54.1 кодекса в проверках налогоплательщиков по-прежнему вызывают интерес, поэтому налоговая служба разослала своим инспекциям письмо с разъяснениями на тему методологии проведения мероприятий налогового контроля – письмо БВ-4-7/3060@ от 10 марта 2021 года.

Что такое 54.1 и с чем её едят.

Положения этой статьи направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджету разных уровней (федеральному, региональному) в результате неуплаты налогов, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
Та самая необоснованная налоговая выгода проистекает из искажения компаниями и ИП сведений о фактах хозяйственной жизни.
Статья указывает нам с вами на то, что мы можем определять налоговую базу для уплаты налога на базе совершенных хозяйственных операций при соблюдении следующих условий:

а) вы не исказили сведения в декларации, то есть не подрисовали расходы, которых не было на самом деле,
б) обязанности исполнителя, подрядчика, поставщика по каждой сделке исполнены лицом, которое заключило договор, либо лицом, на которое обязанность по исполнению договора была возложена в силу договора, иными словами: у вас есть ясность в том, кто конкретно возил, поставил, собрал товарно-материальные ценности, кто копал, кто сажал, кто закапывал, а кто рыбу заворачивал,
в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

В связи с этим примерами искажения налоговых обязательств являются:

1) искажение данных о произведенной продукции с целью использования характеристик, при которых она исключается из категории подакцизных товаров,
2) искажение параметров деятельности для целей впихнуть ее в ЕНВД, УСН, ПСН (например, разделили договор аренды на две части, чтобы «пролезть» в лимит по площади),
3) разделили бизнес на несколько юрлиц и ИП, чтобы применять более интересные системы налогообложения (УСН, ПСН, ЕНВД).

Налоговый орган наделен полномочиями переквалифицировать сделку. Например, вы подсунули инспектору агентский договор, а в нем и в фактических операциях уши торчат от обычного договора о возмездном оказании услуг. Или сделали вид, что договор комиссии, а за товар платили авансом, что однозначно потянет за собой переквалификацию договора в обычный договор поставки.

Для того, чтобы налоговый орган смог переквалифицировать сделку в ту, по которой вы должны заплатить налогов больше, чем хотели бы, инспекторы будут руководствоваться следующими критериями:
а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком. То есть товар действительно поставил водитель Иванов Петр Ильич, который по товарно-транспортной накладной ездил на грузовом Мерседесе с регистрационным номер Х000ХХ777, или нет;
б) исполнение обязательства надлежащим лицом, то есть подтвердил ли , что именно Иванов Петр Ильич возил, а не Сидоров Петр Иванович,
в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения, то есть а надо ли было везти груз из Москвы в Рязань через Казань или все же этого крюка избежать никак было нельзя;
г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности, то есть это про ту самую деловую цель, о которой вам твердит целыми днями ваш бухгалтер, отвечая на ваш вопрос можно ли уменьшить прибыль на 50 тысяч, которые вы потратили на баню с друзьями в прошедшую субботу.
Как мы искажаем сведения об операциях и что думает по этому поводу ФНС?

Инспекторы видят три способа наших возможных действиях:
1) отразили в учете факты, которые не имели место в действительности,
2) ложно отразили операции, и эти действия привели уменьшению налогов. Например, использовали «бумажный НДС» или сделали липовый документ о том, что ООО РОМАШКА оказала рекламные услуги, хотя не имела на то никаких ресурсов и на деле никак не могла такие услуги оказать, не планировала, не хотела, но документ выдала,
3) скрыли факты хозяйственных операций или занизили их стоимость. Сюда относятся даже такие операции, налоговый эффект от которых должен был возникнуть раньше, чем вы указали в учете. То есть перенесли подписание закрывающих документов на покупку или наоборот продажу чего-либо, чтобы в отчетном периоде снизить налог,
Если эти факты доказаны, то нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Вот так. И – точка.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предприятия предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. То есть ИФНС должна посчитать не только что получится, если спорные операции убрать, то и учесть в расчете другие операции, как если бы налогоплательщик их сам учел бы. Это, в основном, касается ситуаций, когда компанию обвиняют в дроблении и объединяют доходы, забыв объединить и расходную часть.

Часть 2. Как налоговики определяют кто исполнил обязательства по сделке

Изучаемая нами статья, а именно подпункт 2 пункта 2, говорит нам о том, что исполнять обязательства перед своим заказчиком (клиентом, покупателем) предприятие должно само, либо лицом, обязанность исполнения обязательства на которое возложена в силу договора или закона.
Кстати, да: если вы не можете своими силами выполнить договор и намерены привлечь субподрячдика, то в вашем договоре с заказчиком должно быть прямое указание на то, что вы можете привлекать третью сторону к исполнению своих обязательств.

Это про то, что если ваше ООО заключает договор с ООО ТЮЛЬПАНЧИК, то по умолчанию вы должны либо исполнить обязательства по поставке товара (оказать услуг, выполнить работу) своими силами, то есть силами своих работников, либо сделать это за счет сил подрядчика (полностью или частично), но тогда об этом должно быть напрямую указано в договоре. Например, там должно быть указание на то, что ваше ООО имеет право привлекать для выполнения работ (оказания услуг) третью сторону (соисполнителей), которая обладает необходимыми для этого ресурсами (трудовыми, техническими, складскими, программными и т.п.).

Вот пример формулировки в договоре об оказании услуг по проведению семинара (из раздела «Обязанности Исполнителя»:

«Исполнитель обязуется оказывать услуги самостоятельно, в точном соответствии с условиями договора, руководствуясь положениями действующего законодательства Российской Федерации, требованиями, обычно предъявляемыми к проведению аналогичных услуг, а также руководствуясь методиками, принятыми исполнителем в его обычной практике и согласованными с заказчиком, а также инструкциями последнего. Проведение семинара осуществляется представителем ООО «ТУШКАНЧИК» Ивановым Иваном Ивановичем, который в соответствии со штатным расписанием исполнителя является консультантом».

Для чего такая норма была введена в налоговый кодекс?
Как обычно: предприниматель ищет лазейку, ее применяет, об этом узнают налоговики, следом – чиновники от Минфина, потом рождается инициатива по устранению лазейки, дверка захлопывается.

Такой подход законодателя направлен на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота.
Именно поэтому мы с вами на консультациях, мозговых штурмах, по телефону в душевных разговорах о проблемах дробления бизнеса говорим, что надо непременно соблюдать три условия ведения дел: безупречное документальное оформление, реальность сделки, самостоятельность субъектов отношений в сделках.

Иначе вас обвинят в создании формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени . У таких компаний даже название есть, и оно известно налоговикам – «технички». Такие конторки не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
И одно дело, если вы не знали о том, что договор с вами подписан от лица «технички», и другое – когда вы об этом знали. Как отличить знали вы это или нет? Очень просто: в первом случае у вас есть реальный документооборот (договор, счета, приложения к договору, спецификации, письма, претензии, протоколы разногласий) и реально поставленный товар, выполненная работа, оборота денег не прослеживается (это когда вы оплатили, на том конце обналичили, вам принесли, вы снова деньги завели на свои счета), но вам просто подсунули «техничку», то есть бенефициаром той самой необоснованной выгоды стали не вы, а кто-то другой, чье имя вам не известно.
Во втором случае вы сделали всё, чтобы документами «подпереть» сделку, но реально ни груз никуда не ходил, ни копательные работы никто не проводил, и IP адрес у вас один, и печать этой «технички» у вас в столе хранится…

Но вот что интересно: даже если факт исполнения обязательств не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, то предприятие в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую базу. То есть еще раз: если документы есть, работа выполнена, но не понятно кем, то включать документы от такого поставщика в расходы, уменьшающие налог, не допустимо.

Для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.
Еще раз отмечу, что здесь важно делать следующее: если вы указали в договоре исполнителя Петю Петькина, или не указали, что обязательства исполнителя могут быть переданы другому лицу, то этого Петю Петькина опросят и если выяснят, что он не в теме, то расходы снимут без попытки найти того, кто реально копал от забора до обеда.

Однако несмотря на то, что вроде бы налоговикам стало очевидно, что договор не понятно кто выполнил, все же фискалы сами себе ставят важную оговорку, что налоговый орган в ходе проведения мероприятий налогового контроля должны оценить действия самого предприятия и доказать противоправные действия налогоплательщика.
Думаю, что это важное уточнение было внесено в письмо для инспекций потому, что, как мы с вами уже видели неоднократно в рассматриваемых судебных решениях, налоговая инспекция подходит формально к утверждению того факта, что работы, услуги или товары были поставлены не понятно кем. И суд тюкал юристов ФНС в это обстоятельство как котят в блюдце: типа, вы тут писанину развели, а доказательств того, что сделка была выполнены не пойми кем не привели. В общем, видимо, придется налоговой инспекции теперь чаще отрывать свою пятую точку от кресел в поисках доказательств того, что вы не должны были включать в расходы спорные услуги, работы, товары.

Сама налоговая служба пишет в своем письме о том, что нарушение норм закона контрагентом, подписание документов неустановленным или не уполномоченным на то лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента, само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий. То есть, как мы обычно с вами повторяем, требуется совокупность факторов, указывающих на то, что вы как проверяемое лицо имели злой умысел не платить налоги.
Тот факт, что не понятно кто выполнил работу, оказал услугу, поставил товар, должен быть подтвержден обстоятельствами, указывающими на то, что вы преследовали цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знали или должны были знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.
Такими обстоятельствами может быть указание в ЕГРЮЛ на то, что гендиректор вовсе не гендиректор (недостоверные сведения по нему), большие долги по налогам, которые не гасятся, отсутствие основных средств и договоров контрагента на субподряд с тем контрагентом, у которого эти мощности для выполнения обязательств по договору есть, то есть свидетельства того, что все деньги, которые получил контрагент, выведены со счета , то есть обналичены. О «техничности» компании также может свидетельствовать тот факт, что от лица компании ведет переговоры не гендиректор или собственник, а лицо, на которое вы не можете однозначно указать.

Невозможность установить факт исполнения контрагентом своих обязательств налоговое ведомство предлагает определять по следующей совокупности и взаимной связи обстоятельств:
а) в момент совершении сделки не понятно, где находится контрагент,
б) у него нет условий для достижения результатов экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);
в) временной фактор (машина с грузом находилась на стоянке в Урюпинске, а по документам колесила во Владивостоке),
г) отсутствовали основания для возложения исполнения обязанностей контрагента на третье лицо лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между вашим контрагентом и таким лицом;
д) расходные операции контрагента не соответствуют виду деятельности (пришло за дрова, отправили за помидоры) или не являются обыкновенными для осуществляемого вида деятельности (обналичка туда же) ,
е) отсутствует персонал с нужной квалификацией, в ЕГРЮЛ сведения недостоверны, нет сайта.
Еще раз хочу обратить ваше внимание на то, что если у вашего партнера нет сайта, то это не значит, что расходы на оплату его услуг у вас снимут. Нет. И если сотрудников у него нет, то это не значит, что всё плохо и пора сворачиваться. Нет. Как в определении критериев фирмы-однодневки, как в отнесении компании к неблагонадежным по ПОД/ФТ, так и здесь: важна совокупность признаков.

Часть 3. Умысел: как его распознавать

Здесь налоговики рассуждают о том, как доказывать деяния компаний, совершенные умышленно.
Вот был ли у вас умысел не платить налоги, или это случайно получилось? А?
О том, что компания умышленно использовала контрагента-«транзитера» могут свидетельствовать вот такие факты:
А) участники сделки вели себя не соответствующе стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.
Люблю такие формулировки: стандарты, ожидаемое поведение. Водку не пил в процессе подписания документов? Или, может, не ругался матом? Может, одет был от Бриони? А если не от Бриони, то уже не соответствовал стандартам разумного поведения?
Б) нетипичность документооборота, неполностью заполнены документы, есть недочеты, ошибки, которые могут свидетельствовать о формальности подхода к созданию документооборота, а также в документах нет указания на реализацию и защиту права в случае его нарушения.
Видимо, здесь речь об отсутствии в документах положений о штрафах и других санкций за нарушение условий договора.
В) участники сделки не принимают меры по защите нарушенного права.
Здесь , видимо, речь о том, что в договоре может быть указано на наличие штрафных и иных санкций, но они не применяются при просрочке исполнения обязательства.
По всем таким фактам налоговым инспекторам следует получать пояснения должностных и иных лиц, причастных к сделке, и даже обеспечивать повторное получение пояснений указанных лиц по установленным противоречиям.

При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Далее следует перечень средств доказывания умысла:
1) допросы и получение пояснений, и получение пояснений от тех, кто обладает информацией об обстоятельствах сделки;
2) осмотр территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
3) сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
4) инвентаризация имущества;
5) анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
6) истребование документов и выемка документов (предметов),
7) проведение экспертиз, в том числе почерковедческих.
Однако чиновники напоминают, что почерковедческая экспертиза, в ходе которой установление подписание документов неустановленным или неуполномоченным на то лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство умысла компании в своих действиях.

Показания лиц, подписавших документы, об их непричастности к деятельности контрагента подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами.
О том, что компания действовала с умыслом, может свидетельствовать тот факт, что сама компания обналичивала деньги, либо это делали аффилированные ей лица, или подконтрольные ей. Туда же относятся такие деяния, как использование обналиченного кэша на нужды самой проверяемой компании, ее учредителей, руководителя, их родственников.

Далее ФНС практически раскрывает схему работы с «техничками», когда , по ее мнению, перечисление денежных средств при осуществлении сделок с «технической» компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата компании или аффилированным, подконтрольным или контролирующим ее лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности. Даже в пример приведена разница между действительной и таможенной стоимостью при «сером» импорте.

Только вот доказать это надо.
Выводы о том, что компания знала о том, что она совершает сделку с «техничкой», сотрудники фискальной инспекции должны делать на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор спорного контрагента, и обстоятельств заключения сделки.
Установленные обстоятельства и доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об осведомленности компании в характере деятельности «технички».
Инспекция должна найти тех лиц, с которыми реально была заключена сделка, а между компаниями была поставлена прокладка в виде «технички», то есть договоренности по факту были другими. Поэтому важно «наковырять» показания должностных и иных лиц, которые осуществляли реальное исполнение договора.

Инспекция должна установить факты, которые свидетельствуют о том, что договоренности по сделке исполняли указанные в договоре лица, что сотрудники «технички» не участвовали в фактическом исполнении условий сделки.

Оу, а вот, пожалуй, самое интересное в этой части:
Поскольку «технички» встраиваются в деловые отношения для целей ухода от налогов, завышения суммы расходов и налоговых вычетов по НДС, то учет суммы таких расходов и вычетов должен производиться исходя из параметров реального исполнения, отраженного в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке, а бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на ком?
Правильно!
На компании.

Компания должна предоставить налоговому органу сведения и документы, позволяющие установить истинное лицо контрагента и параметры спорной операции. И документы должны быть представлены в ходе проверки, при представлении возражений на акт проверки.
То есть налоговая инспекция уточнит обязательства компании после того, как она предоставит все документы, подтверждающие исполнение обязательств фактически выполнившим условия сделки.

Ну и далее произойдет пересчет обязательств компании. Со всеми вытекающими последствиями.
Если компания не «сдаст» своего реального исполнителя по сделке, то она не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом компания не раскрыла секрет о реальном поставщике (исполнителе) , расходы не будут учтены в уменьшение налогов в полном объеме.

И вообще: получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики Российской Федерации.
Как налоговая определит, что работы (услуги) выполнялись самой компанией?

Вот перечень фактов:
1) проведен допрос лиц, занятых в процессе осуществления деятельности,
2) истребованы документы у заказчиков и допрошены их должностные лица,
3) исследованы локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;
г) исследованы документы, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;
д) проведены экспертизы, осмотры.

Скучновато, согласитесь?
Но смысл при этом все же можно уловить. И я вижу здесь несколько моментов:
1) "техничками", если вы о них знаете, знаете кто за ними стоит, то лучше не пользоваться,
2) если пользуетесь "техничками", то заметайте следы от обнальных операций, чтобы не получилось так, как случилось в одном из последних дел, которые мы рассматривали: когда все деньги, обналиченные с помощью "технички", незатейливо возвращались обратно в компанию,
3) какой бы безупречной ни была "техничка", нет ничего лучше, чем платить налоги в полном объеме. А если доходная часть бизнеса не позволяет платить все налоги, то смените вид деятельности, иначе вам не дадут работать. Единственное, на что вы можете уповать - это на малый размер вашего бизнеса или на "крышу". Первое - бабушка на двое сказала, второе - крышу сносит и довольно часто.

Часть 4. Как вы должны выбирать контрагента, чтобы не спалить «техничку»

Налоговый орган считает, что нам надо осматриваться перед тем, как делать выбор в пользу работы с тем или иным поставщиком, исполнителем или подрядчиком, и предлагает нашему вниманию критерии, по совокупности которых фискальный орган определит, что вы знали, что перед вами «техничка», а не реальная компания:

А) руководитель компании знал, что условия сделки не выгодны его компании и контрагент не способен выполнить свое обязательство. Ну или установлено, что руководитель должен был знать о таких обстоятельствах,
Б) руководитель не предпринял никаких действий по получению необходимой информации и документов, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах,
В) у компании есть внутренние процедуры согласования поставщика, но сделка совершена в их нарушение.
По мнению чиновников от ФНС, «технички» не могут порадовать наличием деловой истории ведения бизнеса. Если нет истории бизнеса у поставщика, то не должно быть и вычета по налогу по такой сделке у клиента такой компании.

В этой связи ФНС предлагает инспекторам занимать активную позицию в вопросе сбора доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента. И для этого предлагается изучать в совокупности следующие обстоятельства:

1) известно ли компании о фактическом месте нахождения поставщика, его производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
2) есть ли у поставщика документы, подтверждающие наличие кадров, производственных мощностей, разрешений, членства в СРО и т.п.,
3) какая у компании есть информация о том, как она выбирает контрагента,
4) взаимодействовала ли компания с руководителем и иными должностными лицами поставщика, есть следы обсуждения условий договора,
5) анализировала ли компания деятельность своего контрагента перед тем, как заключить договор, изучила ли его сайт и информацию на сайте ФНС и в других открытых источниках информации,
6) есть ли в открытом доступе информация о контрагенте, свидетельствующая о реальности деятельности контрагента,
7) согласовано ли заключение договора с органами внутреннего контроля компании, если в обычной хозяйственной деятельности компании это происходит.
 является ли для компании сделка непрофильной или свехрисковой,
9) есть ли в договоре между сторонами условия, которые существенно отличаются от правил (обычаев) делового оборота (длительные отсрочки платежа, поставка большой партии товара без предоплаты, отличие в цене и т.п.),
9) цена товара (работы, услуги) существенно ниже цены по сопоставимым сделкам,
10) в документах неполностью отражены обязательные реквизиты,
11) компания не осуществляет действия, направленные на защиту своих прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств сторон.

Однако дальше ФНС сама себе усложняет работу. Точнее, указывает на то, что налоговый орган обязан не просто снять спорные расходы, предъявленные «техничкой», а учесть расходы и налоговые вычеты НДС исходя из фактически понесенных затрат. Ура, это плюс, конечно.
Но если инспекторы не могут установить реального поставщика товара (работы, услуги), то право на вычет по НДС не предоставляется. Ведь этот налог уплачивается всеми звеньями цепочки, а если последнее звено в проверке не выявлено, то и учесть в расходах нечего.

Но что делать, если ИФНС в ходе проверки посчитала ваши вычеты не так, как вы считаете? Для этого тоже есть в письме указявка: при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость спорного объекта.
То есть определять реальный размер вычета, на который может претендовать компания, будут расчетным способом с учетом обстоятельств, которые должны быть установлены самим налоговым органом и с учетом документов, которые предоставит компания.

Далее ФНС напоминает, что компания, которой сняли вычеты из -за «технички», вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении. Видимо, поэтому Сбербанк, например, предлагает своим подрядчикам (исполнителям, поставщикам) подписать допник к договору, согласно которому первый имеет право, а второй обязан возместить нанесенный своими действиями ущерб в случае, если банку откажут в вычете по налогу. Сумма, кстати, такого возмещения, которую я встречала в практике, составляет 5 млн. рублей. То есть она не зависит от суммы договора.

Часть 5. А была ли цель?

Никто не может возложить на компанию обязанность нести ответственность за действия своих подрядчиков. Ее право получить вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением контрагентами и их предшественниками (участниками цепочки) своих обязанностей по уплате налога; компания не несет ответственности за финансово-экономическое положение своего партнера, и тем более не отвечает за поведение третьих лиц.
Невыполнение партнером своих обязанностей по уплате налогов со сделки или иное нарушение налогового законодательства не может рассматриваться как самостоятельное основание для признания неправомерным уменьшения налога компанией-покупателем. Если контрагент обладает достаточными ресурсами для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, то это дает право компании основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. И тогда предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Поэтому ИФНС должна доказать, что компания знала о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекала выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету страны.
Налоговая инспекция должна доказать, что компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом: есть следы взаимозависимости или подконтрольности, установлены согласованные действия между сторонами сделки, размер сделки существенно ниже рыночной стоимости.

Как видите, в части пятой своего трактата о применении статьи 54.1 НК РФ наша фискальная служба ходит-бродит-наворачивает вокруг реальности сделки и представления налогового инспектора о том, знала ли компания о том, что ее партнер не платит налоги. Сам по себе факт неуплаты вашим партнером налога не говорит о том, что вы не можете претендовать на вычет по налогу, однако если фискалы соберут достаточно косвенных доказательств того, что вы не могли не знать о том, что ваш поставщик косячит, то вычета вам не видать как своих ушей.

Часть 6. Как меняют юридическую квалификацию операций

Чтобы сэкономить на налогах, компании порой искажают истинную природу операций, подменяют подлинное экономическое содержание путем совершения притворных сделок.

ФНС считает, что налоговые последствия операций должны определяться исходя из надлежащей правовой квалификации, а прикрывающие операции в целях налогообложения не должны учитываются. Для этих целей должна использоваться информация, которой располагает налоговый орган, документы и возражения, которые представлены самой компанией в ходе мероприятий налогового контроля.

И здесь как мантра звучит: возможность получения компанией того же результата экономической деятельности путем совершения иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой обязанности неправомерным.

Это про то, что компания вправе выбирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла, и сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.

Часть 7. Оцениваем основной мотив операции – деловая цель

Наш любимый налоговый кодекс говорит о том, что неуплата или неполная уплата налога не может быть основной целью совершения операции. То есть тот факт, что компания сэкономила на налогах при построении какой-то договорной конструкции, должно быть для нее полным сюрпризом, а не откровенно указывать на то, что только это и было поводом осуществить сделку с контрагентом. Основным мотивом операции должна быть деловая цель.
При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции, то есть не то достижение деловой цели, не то просто уменьшение налоговой обязанности, налоговые инспекторы должны выяснить, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.
В качестве примера чиновники налоговой службы приводят такой: например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования. Здесь доминирующий налоговый мотив проявляется в виде решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска. Такое решение явно принято не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Налоговый мотив как основной для реализации какой-то операции может быть установлен и в случае, если такая операция является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых преимуществ.
О как…

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель. Сами себя запутали… интересно, как это будет на практике?
При анализе совокупности таких операций ИФНС будет ставить вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок, в том числе с участием подконтрольных структур, не имеющих экономической сущности, совершения корпоративных действий по реорганизации, учреждению новых организаций.
Но здесь налоговики сами себе ставят условие: такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.
То есть можно ли было получить доход от деятельности, не разбивая бизнес на несколько компаний? Или это было бы невозможно? Интересно, с каких пор чиновники ФНС стали экспертами в области построения бизнеса? Или туда в массовом порядке перешли на работу выпускники Бизнес-Молодости? Кто будет экспертом в таком вопросе? Или наши налоговые инспекторы стали вдруг профессионалами в области определения сценариев развития бизнеса?!

Авторы письма приводят пример (явно взят из свежей судебной истории одной крупной торговой сети, которая прибыль выводила иностранной компании в виде займов вместо выплаты дивидендов), когда через совокупность операций созданы основания для платежа и перевода прибыли в пользу аффилированной иностранной компании вместо выплаты дивидендов.

Часть 8. Как оценивать модель ведения хозяйственной деятельности группой лиц, в которую входят спецрежимники

Думаю, это самая интересная глава из этого тридцатистраничного шедевра.

При оценке деятельности группы компаний и отдельных налогоплательщиков инспекторам предлагается оценивать ведется ли соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

В общем, ничего нового.
Вывод о том, что группа компаний, среди которых есть применяющие спецрежим, создана только для того, чтобы платить меньше налогов, предлагается делать на основе следующих критериев:
а) деятельность подконтрольных лиц, применяющих спецрежимы, осуществляется не в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,
б) хозяйственная деятельность группы компаний осуществляется с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,
в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

При выявлении схем дробления бизнеса доначисление налогов надо делать так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений, то есть необходимо определять действительные налоговые обязательства путем определения не только вменяемых ему доходов, но и соответствующих расходов. В общем, если группу объединят в одно лицо, то не только всю выручку сгребут в одно лицо на общей системе налогообложения, но и расходы подтянут, если сама проверяемая компания в ходе контрольных мероприятий представит налоговому органу подтверждающие документы и информацию.

Ох, нелегко будет налоговым инспекциям в таком ключе считать налоговые обязательства. Это же, по сути, восстановление бухгалтерского учета по одной компании. Дорогим удовольствием для бюджета страны будет выездная проверка.
Видимо, еще больше будут принуждать иными способами выполнять налоговые обязательства.
Время покажет.