Одной из наиболее острых проблем, сдерживающих развитие субъектов малого предпринимательства (далее СМП), на сегодняшний день выступает недостаточность финансовых ресурсов для финансирования их деятельности. В связи с тем, что прямая финансовая поддержка малых предприятий со стороны государства в последние годы существенно сократилась, а кредитные организации предоставляют кредиты малому бизнесу в очень низких объемах , одним из путей решения данной проблемы видится объединение средств и совместных усилий малых предприятий и предпринимателей для ведения совместной предпринимательской деятельности на основе договора простого товарищества
Правовое положение участников договора простого товарищества регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации. Статьей 1041 ГК РФ предусматривается, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества, либо не вытекает из существа обязательства. Имущество, объединенное в совместную деятельность, а также дальнейшие хозяйственные операции, осуществляемые участниками договора в ее рамках, должны отражаться на отдельном балансе участником, которому поручается ведение общих дел. Если в договоре простого товарищества участвуют организации и предприниматели, то ведение общих дел должно быть поручено только организации.
Согласно пункту 2 статьи 1047 ГК РФ, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от их возникновения. Прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Малые предприятия (организации и индивидуальные предприниматели) характеризуются, как правило, низкими масштабами своей деятельности : небольшое количество нанятых работников, невысокий уровень доходов от реализации, узкий перечень основных производственных фондов, находящихся в собственности (а иногда использование только арендованного оборудования). Данные параметры позволяют им применять в целях определения налоговых обязательств упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2. Налогового Кодекса РФ. Однако бухгалтерский учет хозяйственных операций и имущества организаций, применяющих упрощенную систему, имеет ряд особенностей. В связи с этим малые предприятия, намеренные заключить между собой договор простого товарищества, должны обращать внимание на особый порядок ведения налогового и бухгалтерского учета, как у каждого участника договора, так и в целом по операциям, связанным с осуществлением совместной деятельности.
Имущественные и финансовые отношения между участниками договора простого товарищества регулирует юридически грамотно составленный договор о совместной деятельности, соглашения к нему, а также протоколы собрания товарищей, в которых очень подробно должны отражаться данные о полученных доходах, произведенных расходах и порядок распределения полученной прибыли.
Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от осуществляемой совместно с другими товарищами предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ) положения данного Федерального закона распространяются на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса аналогично налоговому учету, т.е. в Книге доходов и расходов. Однако, бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов организации обязаны вести в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
Учитывая изложенное, а также, принимая во внимание то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), нормы статьи 4 Федерального закона от 29.11.1996 № 129-ФЗ на общие результаты деятельности хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество, не распространяются.
Однако, при объединении в простое товарищество организаций (организаций и индивидуальных предпринимателей), учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина РФ от 24. 11.2003г. № 105н. Он применяется с 2004 года.
Согласно этого Положения, под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора. Таким образом, участники должны отражать в своем учете расходы и доходы, понесенные ими в совместной деятельности, но учитывать их обособленно.
Участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (кредиторская задолженность).
Если участники договора простого товарищества оба применяют упрощенную систему налогообложения, то к ним положения п. 13-16 ст. 4 вышеуказанного Положения не применяются. В то же время участник, ведущий совместные дела, должен применять к совместным операциям правила отражения, предусмотренные п. 17- 21 ст. 4 того же Положения.
Таким образом, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, должен обеспечить обособленный учет операций и имущества, внесенного товарищами в совместную деятельность, на отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности.
Показатели отдельного баланса в Книгу учета доходов и расходов товарища, ведущего общие дела, не включаются.
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
После прекращения договора простого товарищества (когда имущество, сумма обязательств и дебиторской задолженности разделены в соответствии с долями товарищей), суммы погашения дебиторской задолженности, поступающие на расчетный счет товарища, который ранее вел общие дела, должны быть перечислены соответствующему участнику с указанием в платежном поручении на протокол о прекращении совместной деятельности и договор об уступке права требования данной задолженности.
Рассмотрим теперь некоторые проблемные аспекты, связанные с организацией налогового учета у участников простого товарищества. Если всеми товарищами принято решения о применении упрощенной системы налогообложения по осуществляемой ими совместной предпринимательской деятельности, то налогообложение ее результатов осуществляется в соответствии с выбранным каждым товарищем объектом налогообложения. Упрощенная система позволяет выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов, с учетом предусмотренных главой 26.2 Налогового кодекса РФ особенностей определения налоговой базы и ставки.
Таким образом, участник, ведущий общие дела, должен предоставлять каждому из участников сумму доходов от совместной деятельности и сумму произведенных расходов, пропорционально причитающимся им долям. При этом обязательно для участников, применяющих объект обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо раскрывать список расходов в соответствии с перечнем, предусмотренным гл. 26.2. НК РФ.
В то же время у участников простого товарищества обложению подлежит не доход, полученный от совместной деятельности, а прибыль (разница между доходами и расходами). При этом необходимо руководствоваться ст. 346.13, согласно которой доходом, подлежащим учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, признаются все поступившие в отчетном (налоговом) периоде в кассу или на счета в банках денежные средства от реализации товаров (работ, услуг, имущества), доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и другого имущества, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, не связанные с реализацией (внереализационные доходы).
Согласно пункту 9 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 Кодекса.
Исходя из этого, доходом, учитываемым при исчислении налоговой базы по единому налогу, а также при применении положений, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в пользу налогоплательщика доли дохода (прибыли), полученного (полученной) за соответствующий отчетный (налоговый) период от деятельности простого товарищества.
Налоговый учет доходов и расходов, а также хозяйственных операций осуществляется каждым участником договора простого товарищества (в том числе и товарищем, ведущим общие дела) в соответствии с приказом МНС РФ от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения», с соблюдением положений главы 26.2 Кодекса.
Часто участники простого товарищества сталкиваются с вопросами налогообложения оплаты труда работников, занятых в совместной деятельности. Главный вопрос - следует ли уплачивать с выплат работникам единый социальный налог. В отношении этого вопроса можно отметить следующее: простое товарищество, в соответствии с Трудовым Кодексом РФ, не может выступать в качестве работодателя. Поэтому работники, нанятые в целях осуществления совместной деятельности, учитываются у того работодателя (организации или предпринимателя), с которым они заключили трудовой договор. Для простоты учета и распределения расходов, связанных с осуществлением совместной деятельности, рекомендуется всех сотрудников, занятых в ней, переводить на участника, ведущего совместные дела.
Поскольку данный участник применяет упрощенную систему налогообложения, то налоги с выплат работникам он уплачивает в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. К ним относятся взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Также он обязан удерживать с выплачиваемых сумм налог на доходы физических лиц. В соответствии с требованиями ФНС России работодатель, выплачивающий доходы физическим лицам, обязан вести их налоговый учет в специальных учетных регистрах.
Социальные гарантии таким работником также должны предоставляться участником, ведущим общие дела. Однако, данному участнику необходимо вести раздельный учет расходов на оплату труда и социальных отчислений и выплат по работникам, занятым в его основной деятельности, и занятым в совместной деятельности. Заработная плата и социальные отчисления последних будут включаться в расходы по совместной деятельности и уменьшать доходы всех участников.
Еще одним острым вопросом является несовпадение методов признания доходов и расходов по совместной деятельности в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового законодательства.
Упрощенная система налогообложения предусматривает кассовый метод признания доходов и расходов. Однако, при налогообложении внереализационных доходов в виде прибыли, полученной от совместной деятельности необходимо руководствоваться положениями ст. 278 НК РФ. Учитывая вышеизложенное, доходы и расходы, учитываемые в рамках совместной деятельности, осуществляемой участниками, которые все применяют упрощенную систему, признаются кассовым методом. Прибыль же по совместной деятельности участники могут на свой счет по итогу отчетного (налогового) периода и не получить, но все равно должны включить ее в состав своих внереализационных расходов в размере причитающейся доли.
В случае же прекращения простого товарищества участники пропорционально своим долям должны распределить имущество и обязательства, возникшие в ходе ее осуществления. Передача имущества происходит путем подписания акта приема-передачи; передача дебиторской задолженности – путем составления договора-цессии (в случае если реализацией товара занимается только участник, ведущий общие дела); передача кредиторской задолженности – по соглашению о замене должника в обязательстве. Здесь следует помнить о том, что в состав доходов дебиторская задолженность будет включена только после ее оплаты (кассовый метод признания доходов).
В заключение хочется еще раз отметить, что многие финансовые и налоговые проблемы могут быть решены еще на стадии создания совместной деятельности - путем детальной проработки положений договора простого товарищества с учетом всех необходимых требования.
Довгая О.В.,
преподаватель кафедры «Финансы»
и кафедры «Налоги и налогообложение»,
ХГАЭП