В. Нарежный, "Финансовая газета" № 10

Главой 262 НК РФ, изложенной в Федеральном законе от 24.07.02 г. № 104-ФЗ, который вступит в силу с 1 января 2003 г., существенно изменен порядок применения упрощенной системы налогообложения (далее – УСН). Фактически можно говорить о введении нового налогового режима, тем более что в тексте главы 262 НК РФ не упоминается о налогоплательщиках, применявших до 1 января 2003 г. упрошенную систему налогообложения. Таким образом, говорить о преемственности вновь вводимого специального налогового режима по отношению к существовавшему прежде можно лишь с очень большими оговорками.

Такие серьезные изменения порядка применения УСН вызваны в значительной степени тем, что в настоящее время упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, установленную Федеральным законом от 29.12.95 г. № 222-ФЗ, применяет лишь небольшая часть малых предприятий (от 3 до 4% по различным данным). Соответственно возникает вопрос о том, насколько вводимые изменения УСН повлияют на распространенность данного налогового режима. Однозначный ответ на данный вопрос может дать только практика применения нового порядка УСН, однако уже сейчас можно попытаться сделать предварительный прогноз того, насколько выгоден будет для организации-налогоплательщика переход с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения (вопросы перехода на УСН индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица не рассматриваются).

Прежде всего рассмотрим, каким условиям должна соответствовать организация-налогоплательщик, решившая перейти на УСН, поскольку при нарушении одного из таких условий организация не сможет воспользоваться данным специальным налоговым режимом и вопрос о выгодах его применения для нее вообще теряет смысл.

Перечень таких условий содержится в пп. 2 и 3 ст. 34612 НК РФ. Всего таких условий 17, ограничимся рассмотрением некоторых наиболее важных.

Прежде всего необходимо обратить внимание на ограничение по объему доходов от реализации до перехода на УСН: доходы от реализации за 9 месяцев, предшествующих году, с которого организация переходит на УСН, не должны превышать 11 млн руб. Учитывая, что текст главы 262 НК РФ опубликован уже в III квартале этого года, для многих организаций переход на УСН с начала 2003 г. окажется невозможным вследствие того, что они не успеют оптимизировать свои доходы, переведя их из разряда доходов от реализации в разряд внереализационных. Однако с 1 января 2004 г. они смогут перейти на УСН даже при более значительном объеме доходов – достаточно будет заключить в 2003 г., например, договор о совместной деятельности с любой организацией, и получаемые в рамках такого договора доходы уже будут считаться внереализационными и соответственно не будут включаться в те 11 млн руб., превышение которых исключает возможность использования налогоплательщиком УСН. Однако мы рекомендовали бы не злоупотреблять подобным способом оптимизации доходов, поскольку, если заключение подобного договора о совместной деятельности будет являться нелогичным с точки зрения организации бизнеса налогоплательщика, неминуемо возникнет вопрос о мнимости такого договора.

Ограничением на применение УСН является также количество сотрудников в организации, средняя численность которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, не должна превышать 100 человек. Таким образом, налогоплательщику, у которого имеется опасение, что средняя численность занятых у него сотрудников превысит указанную цифру, придется провести сокращение штатов, что не всегда возможно или целесообразно с точки зрения иных (неналоговых) аспектов бизнеса.

Доля непосредственного участия других организаций в организации, переходящей на УСН, не должна превышать 25%. В связи с этим налогоплательщикам, решившим применять УСН и не соответствующим данному критерию, следует перерегистрировать свои учредительные документы и привести их в соответствие с упомянутым требованием. Вместе с тем такие действия также не всегда возможны без частичной утери контроля над подобной организацией со стороны участника, что может явиться дополнительным (неналоговым) аргументом против применения УСН.

У налогоплательщика, решившего перейти на УСН, стоимость имущества, находящегося в его собственности, не должна превышать 100 млн руб. Данное ограничение, если рассматривать его во взаимосвязи с иными ограничениями (на численность сотрудников, на величину годовых доходов от реализации и др.), не выглядит для большинства налогоплательщиков непреодолимым, однако учитывать его необходимо. Представляется, что серьезную проблему оно может составить только для организаций, чья основная деятельность – сдача в аренду имущества либо получение доходов от прав на объекты интеллектуальной собственности.

Наконец, наиболее значимым с нашей точки зрения является ограничение на величину дохода за отчетный (налоговый) период за время применения УСН. Согласно п. 4 ст. 34613 НК РФ в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в его собственности, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с того квартала, в котором допущено такое превышение.

Дробление бизнеса в этом случае (т.е. регистрация нескольких юридических лиц, принадлежащих одному участнику (группе участников), объединенных, например, договором о совместной деятельности, каждое из которых будет применять УСН и получать годовой доход не более 15 млн руб.), безусловно, возможно, но только до определенных пределов. С какого-то момента издержки на создание и поддержание такой схемы деятельности (не только финансовые, но и такие, как, например, потеря управляемости большим количеством отдельных компаний) станут превышать приносимые ею выгоды. К тому же не следует забывать о том, что при обнаружении подобной схемы налоговые органы могут подать иск в суд о признании договора о совместной деятельности недействительным в силу того, что его стороны не имели реального намерения вести совместную деятельность, а заключили его только с целью минимизации налогов. В случае признания судом договора о совместной деятельности мнимым, т.е. не влекущим для сторон правовых последствий, финансовые потери от доначисления налогов, пеней и штрафов могут быть весьма существенными.

Рассмотрим теперь непосредственные выгоды, которые может принести налогоплательщику переход на УСН.

Распространенная в настоящее время теория альтернативных издержек предлагает рассматривать любые расходы компании (в том числе и на уплату налогов) в сравнении с альтернативными вариантами использования ее ресурсов. С этой целью определим сначала величину расходов на уплату налогов, которые придется нести налогоплательщику, перешедшему на УСН.

Для такого налогоплательщика предусмотрены две альтернативные возможности: уплачивать единый налог в размере 6% от доходов либо в размере 15% от суммы разницы между доходами и расходами.

Для того чтобы понять, много это или мало, рассмотрим, как глава 262 ПК РФ определяет понятия "доходы" и "расходы".

Согласно п. 1 ст. 34615 НК РФ под доходами для целей применения УСН понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Таким образом, перечень доходов налогоплательщика, применяющего УСН, абсолютно идентичен перечню доходов налогоплательщика, применяющего общий режим налогообложения.

С расходами дело обстоит несколько сложнее. Порядок их определения установлен ст. 34616 НК РФ. В общем перечень расходов, принимаемых при УСН, имеет много сходного с перечнем расходов, установленным главой 25 НК РФ, однако имеются и некоторые различия, наиболее существенные из которых мы рассмотрим.

1. В расходы включаются все суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам. Это обусловлено тем, что налогоплательщик, применяющий УСН, освобожден от уплаты НДС.

2. Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

– в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

– в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения – 50% стоимости, второго года – 30% стоимости и третьего года – 20% стоимости;

– в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Следует учитывать, что, если к моменту перехода на УСН у какого-либо объекта основных средств срок полезного использования истекает, например, через 2 месяца после перехода на УСН, налогоплательщику в соответствии с приведенной нормой придется включать остаточную стоимость такого объекта основных средств в расходы равными долями в течение года.

3. Перечень расходов, принимаемых при УСН, является в отличие от главы 25 НК РФ закрытым. Иными словами, даже если налогоплательщик может обосновать экономическую целесообразность произведенного им расхода и подтвердить его фактическую оплату (что было бы достаточным условием для принятия его при общей системе налогообложения), такой расход, если он не поименован в ст. 34616 НК РФ, не может быть принят.

Например, не упомянуты в указанном перечне расходы на оплату комиссионного (агентского) вознаграждения комиссионеру (агенту), что может явиться для фирм, реализующих свою продукцию с использованием договоров комиссии (агентирования), серьезной причиной не применять УСН.

Таким образом, налогоплательщику, решившему перейти на УСН и определяющему налоговую базу в виде разницы между доходами и расходами, следует внимательно ознакомиться с перечнем расходов, установленным ст. 34616 НК РФ, и соотнести его со своими расходами, имеющими наибольший удельный вес.

Также следует учитывать, что налогоплательщик, применяющий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 34615 НК РФ.

Таким образом, минимально возможный объем налоговых выплат при применении УСН составляет 1 % от доходов налогоплательщика.

Рассмотрим величину налоговых выплат налогоплательщика, применяющего УСН, с использованием следующих альтернативных возможностей.

Вариант 1. Допустим, что налогоплательщик планирует получить в налоговом периоде доходы в размере 14 000 000 руб. и понести расходы, принимаемые к вычету при УСН, в размере 11 000 000 руб.

В этом случае при выборе объекта обложения в виде доходов по итогам налогового периода он уплатит единый налог в размере 840 000 руб. (14 000 000 х 6 %).

При выборе же в качестве объекта обложения доходов, уменьшенных на величину расходов, он уплатит 450 000 руб. ^{(14 000 000 – 11 000 000) х 15 %},

Вариант 2. Теперь допустим, что налогоплательщик планирует получить доходы также в объеме 14 000 000 руб., но расходы, которые он сможет принять при применении УСН, составят только 8 400 000 руб.

В этом случае при выборе в качестве объекта обложения доходов он также уплатит 840 000 руб.

При выборе объектом обложения доходов, уменьшенных на расходы, величина единого налога составит те же 840 000 руб. ^{(14 000 000 – 8 400 000) х 15 %}.

Вариант З. Предположим, что доходы налогоплательщика, как и ранее, составят 14 000 000 руб., но расходы, принимаемые при использовании УСН к вычету, составят 13 500 000 руб.

Сумма единого налога при выборе объектом обложения доходов за вычетом расходов также составит 840 000 руб.

В случае выбора объектом обложения доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма единого налога составит 140 000 руб. (1% от доходов, поскольку сумма налога, исчисленная в обычном порядке, равна 75 000 руб. ^{(14 000 000 – 13 500 000) х 15%}, меньше суммы минимального налога.

Из приведенных примеров, а также проведенного автором анализа соотношений ставок единого налога при двух вариантах выбора объекта обложения можно сделать два вывода.

1. В случае, если величина расходов налогоплательщика, которые могут быть приняты к вычету в соответствии со ст. 34616 НК РФ, составляет более 60 % от величины доходов, более выгодным является применение в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.

2. Наименьший объем налоговых выплат достигается, если величина расходов составляет не менее 93,3 % от его доходов. В этом случае будет уплачиваться только минимальный налог в размере 1 % от доходов.

Рассмотрим теперь, выгодна ли уплата единого налога в сравнении с налоговыми выплатами для организации, использующей общий режим налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 34611 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты НДС, налога на прибыль, налога с продаж, ЕСН, налога на имущество уплатой единого налога.

Рассмотрим положительные и отрицательные стороны случаев неуплаты налогоплательщиком каждого из перечисленных налогов.

Отметим, что освобождение организации от уплаты НДС является "палкой о двух концах". С одной стороны, оно дает возможность не уплачивать этот достаточно весомый налог. С другой стороны, покупатели продукции данной организации лишены возможности засчитывать "входной НДС" при уплате этого налога, что делает необходимым для такой организации существенно снижать цену на свою продукцию по сравнению с ценами конкурентов. Добавим, что это не всегда рентабельно, поскольку сама организация, перешедшая на УСН, включает суммы "входного НДС" в свои расходы, т.е. фактически завышается себестоимость реализуемых ею товаров, работ, услуг.

Изложенное позволяет заключить, что освобождение от уплаты НДС, скорее всего, будет выгодным для организаций, реализующих свои товары, работы, услуги конечным потребителям (организациям розничной торговли, общественного питания, сферы оказания бытовых услуг населению и др.). Если же организация, решившая перейти на УСН, находится в середине торговой или технологической "цепочки", то ее руководству необходимо серьезно проанализировать преимущества и недостатки такого перехода с учетом упомянутых обстоятельств.

Учитывая, что налог на прибыль организаций составляет 24 % от налоговой базы, определяемой как разница между доходами и расходами, принимаемыми к вычету в соответствии с нормами главы 25 Н К РФ, для организации переход на УСН будет выгоден всегда, за исключением двух случаев.

Во-первых, если объектом налогообложения при УСН избраны доходы, а сумма разницы между доходами и расходами, принимаемыми при использовании общего режима налогообложения, составляет менее 25 % (поскольку в этом случае 24 % от суммы такой разницы будет составлять менее 6 % от доходов).

Во-вторых, если при выборе в качестве объекта обложения УСН доходов, уменьшенных на величину расходов, какие-либо из расходов организации, имеющих существенный удельный вес в общей величине расходов, не упомянуты в ст. 34616 НК РФ и, следовательно, не могут быть приняты при применении УСН.

Возможность не уплачивать данный налог ничего не даст организациям, не реализующим товары (работы, услуги) за наличный расчет физическим лицам, однако для организаций, являющихся его плательщиками, может дать наиболее весомую экономию по налогам.

Если у налогоплательщика все доходы образуются за счет реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет, то сумма налога с продаж составит 5 % от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), т.е. 5 % от доходов. Таким образом, экономия по налогу с продаж покроет около 83,4 % от суммы единого налога при выборе в качестве объекта налогообложения доходов или всю сумму единого налога при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, при условии, что разница между доходами и расходами составляет не менее 33,4 %.

Как правило, для малых предприятий, основная масса которых не владеет значительным имуществом, данный налог не является обременительным. Экономия по налогу на имущество может стать серьезным стимулом для перехода на УСН большей частью для организаций, основной вид деятельности которых – предоставление своего имущества в аренду. Сумма уплаченного единого налога будет меньше суммы налога на имущество. Например, в случае, если организацией объектом обложения выбраны доходы, годовая сумма которых составляет 15 млн руб., стоимость имущества такого налогоплательщика превышает 45 млн руб. и налог на имущество установлен на максимальном уровне – 2 %.

Если организация-налогоплательщик не имеет права на применение регрессивной шкалы, размер – ЕСН (без взносов на обязательное пенсионное страхование) составляет 21,6 % от выплат, являющихся объектом обложения в соответствии со ст. 236 НК РФ. В случае, если в организации работает большое количество сотрудников, экономия по ЕСН также будет достаточно существенной. Конкретный же размер такой экономии можно определить только исходя из величины фонда заработной платы организации и иных выплат, признаваемых объектами обложения ЕСН.

Следует учесть, что страховые платежи на обязательное пенсионное страхование такими организациями уплачиваются, однако при определенных условиях (например, при выборе в качестве объекта налогообложения доходов) существует возможность исключения их из суммы единого налога.

Особо отметим, что все приведенные факторы необходимо исследовать в комплексе, чтобы понять, насколько для организации будет выгоден переход на УСН.

Произведем в наиболее обшей форме расчет экономии, которую получит организация от перехода на УСН, на следующем примере.

Допустим, что налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю товарами (облагаемыми НДС по ставке 20% и налогом с продаж по ставке 5%), планирует получить в следующем налоговом периоде доходы в общей сумме 12 000 000 руб. (без НДС и НСП)1 и понести следующие расходы:

покупная стоимость товаров (без НДС) – 7 000 000 руб.;

1 000 000 руб. – фонд заработной платы (без начислений);

1 000 000 руб. (из них 167 000 руб. – НДС, который может быть принят к вычету) – прочие расходы, принимаемые при налогообложении прибыли, но из которых при применении УСН может быть принято только 700 000 руб.

Остаточная стоимость принадлежащего налогоплательщику амортизируемого имущества (торгового оборудования) на 1 января года, в котором осуществляется переход на УСН, составит 400 000 руб. (все имущество приобретено за 1 год до перехода на УСН, и срок его службы составляет 5 лет).

Годовая величина амортизационных отчислений с амортизируемого имущества для целей налогообложения составит 100 000 руб.

Вариант 1. Рассчитаем величину налоговых выплат при использовании общего режима налогообложения.

1. Размер НДС составит: 2 400 000 (12 000 000 х 20 %) – 1 400 000 (7 000 000 х 20 %) – 167 000 = 833 000 руб.

2. Размер налога с продаж будет равен: 12 000 000 х 120 % х 5 % = 720 000 руб.

3. Величина налога на имущество составит: 400 000 х 2 % = 8 000 руб.2

4. Величина ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование составит: 1 000 000 х 35,6 %3 = 356 000 руб.

5. Налог на прибыль организаций будет равняться: 12 000 000 – 7 000 000 – 1 000 000 – 8 000 – 356 000 – 100 000 = 3 536 000 х 24 % = 849 000 руб.

Итого налоговые выплаты по пяти налогам составят: 833 000 + 720 000 + 8 000 + 356 000 + 849 000 = 2 766 000 руб.

Вариант 2. Определим величину налоговых выплат организации в случае перехода на УСН при выборе в качестве объекта налогообложения доходов: 12 000 000 х 6 % = 720 000 руб.

Вариант З. Рассчитаем величину налоговых выплат организации в случае перехода на УСН при выборе в качестве объекта обложения доходов, уменьшенных на величину расходов:

1. Размер НДС, относимого на расходы, составит: 7 000 000 х 20 % = 1 400 000 руб.

2. 50% стоимости основных средств, учитываемой в составе расходов в течение первого года применения УСН, будет равно: 400 000 х 50 % = 200 000 руб.

3. Величина расходов, принимаемых к вычету при УСН, составит: 7 000 000 + 1 400 000 + 1 000 000 + 700 000 + 200 000 = 10 300 000 руб.

4. Сумма единого налога составит: (12 000 000 – 10 300 000) х 15 % = 255 000 руб.

Таким образом, для заданной в примере ситуации, если исходить исключительно из соображений величины уплачиваемых налогов, в обоих случаях налогоплательщику будет выгоднее перейти на УСН. Особенно выгоден такой переход для организаций, осуществляющих реализацию своих товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет.

В приведенных примерах показатель объема доходов (12 000 000 руб.) был принят ниже ограничения, установленного для применения УСН (15 000 000 руб.). Вместе с тем как единовременная мера оптимизации налоговых выплат применение УСН может быть предложено и налогоплательщикам, у которых ожидаемый годовой объем доходов составит более 15 000 000 руб. В таком случае согласно п. 4 ст. 34613 НК РФ налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором произошло такое превышение.

Если прогнозируемый объем доходов таков, что позволит один или несколько отчетных периодов (кварталов) применять УСН, возможно, имеет смысл перейти на данный специальный налоговый режим для оптимизации налоговых выплат организации в первые отчетные периоды года.

Однако следует учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 34613 НК РФ налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь возвратиться к применению УСН не ранее, чем через два года после того, как он утратил право на применение УСН.

В заключение следует отметить еще несколько моментов, которые следует учитывать при решении вопроса о переходе на УСН.

1. При применении УСН налогоплательщик вне зависимости от размера доходов использует кассовый метод, в то время как при общем режиме налогообложения п. 1 ст. 273 НК РФ ему разрешено применять кассовый метод только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и НСП не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

2. Авансовые платежи по единому налогу платятся только поквартально.

3. В соответствии со ст. 34624 НК РФ налогоплательщик, перешедший на УСН, вместо ведения налогового учета в соответствии с положениями главы 25 НК РФ обязан вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма данной книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций должны быть утверждены МНС России по согласованию с Минфином России.

Таким образом, главой 262 НК РФ установлена лишь упрощенная система налогового учета (при этом об уровне упрощенности можно будет судить только после того, как МНС России разработает указанные формы). Система бухгалтерского учета (в отличие от упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, действующей до 1 января 2003 г.) для организаций, переходящих на УСН в соответствии с главой 262 НК РФ, сохраняется в полном объеме.

4. В соответствии со ст. 34618 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН. Таким образом, в случае наличия у организации на дату перехода на УСН значительного убытка следует учитывать невозможность уменьшения на сумму этого убытка своих доходов для целей налогообложения в будущем, даже если такая организация через какое-то время возвратится к общему режиму налогообложения.

5. Согласно ст. 6 Федерального закона от 24.07.02 г. № 104-ФЗ с 1 января 2005 г. все налогоплательщики, перешедшие до этого или переходящие с этой даты на УСН, должны будут уплачивать единый налог с доходов, т.е. с указанной даты исчезает возможность выбора объекта налогообложения.

A. Для упрощения примера будем считать, что налогоплательщик в случае перехода на УСН будет реализовывать свою продукцию по той же цене, по которой он реализовывал бы ее при применении общего режима налогообложения, но без НДС и налога с продаж. Таким образом, в реальной ситуации у такого налогоплательщика к налоговым выгодам от применения УСН добавятся и преимущества в ценовой конкуренции.

B. Фактически выплаты по данному налогу будут несколько меньше, поскольку в течение года остаточная стоимость имущества будет уменьшаться на сумму начисленных амортизационных отчислений. Однако величина данного налога не занимает значительного места в общей сумме налоговых выплат данного налогоплательщика, поэтому для упрощения примера данный факт игнорируется.

C. Для упрощения примера считаем, что права на применение регрессивной шкалы налогоплательщик не имеет.