В соответствии со ст. 18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК или федеральными законами.
Особые (специальные) режимы налогообложения малого бизнеса установлены во многих странах мира и являются одним из способов государственной поддержки. Тому существует ряд причин. Прежде всего, малое предпринимательство является важной сферой функционирования экономики. Малые предприятия отличаются большей гибкостью, легче приспосабливаются к изменяющейся конъюнктуре рынка, проводимым экономическим реформам и другим изменениям предпринимательской среды. Динамичное развитие малого и среднего бизнеса может быть одним из ключевых факторов стабильного экономического роста в России. Так, например, увеличение спроса на кредитные услуги со стороны малого бизнеса могло бы послужить толчком и к развитию банковского сектора.
Помимо задач экономических малый бизнес помогает в решении социальных задач, так как позволяет увеличить занятость населения и таким образом улучшает социальную атмосферу в обществе. Особенно важным с этой точки зрения является развитие малого предпринимательства при структурной перестройке экономики, когда растет безработица за счет сокращения производства в целых отраслях. В России численность занятых в малом бизнесе (включая индивидуальных предпринимателей) составляет свыше 10 млн. человек.
Для России (и других стран с переходной экономикой) поддержка малого бизнеса может быть немаловажной и по политическим причинам - формирование значительного слоя независимых самостоятельных предпринимателей, осознающих свои интересы и заинтересованных в развитии демократических институтов, может улучшить атмосферу в обществе и способствовать рыночной направленности его развития.
Вместе с тем, малое предпринимательство является и проблемой в обществе, в котором распространено уклонение от налогообложения. Уклонение от налогов путем сокрытия выручки, представления недостоверной отчетности или ее непредставления вообще, ведение бизнеса без регистрации свойственны именно малому предпринимательству. Причиной этого является не только бoльшая возможность избежать наказания. Уклонение от налогообложения приобретает массовый характер в тех случаях, когда ожидаемый выигрыш от уклонения с учетом вероятности обнаружения нарушений и наказания превышает издержки, связанные с уплатой налогов, включающие в себя кроме собственно налоговых сумм, причитающихся к уплате, еще и издержки по ведению учета и предоставлению отчетности. Если эти "издержки законопослушания" достаточно высоки, они могут приводить к полному отказу от декларирования.
Установление упрощенных (в широком смысле) систем налогообложения приводят к снижению этих издержек для налогоплательщика, а также соответствующих административных издержек по проверке применяющих эти методы налогоплательщиков.
Однако, следует отметить справедливость мнения, что введение особого порядка налогообложения малых предприятий в целом противоречит принципу нейтральности налоговой системы. Однако представляется, что некоторые льготы малым предприятиям должны лишь компенсировать им вызываемые как экономическими, так и институциональными причинами объективно меньшие возможности самофинансирования, получения кредитов и финансирования через финансовые рынки.
Таким образом, основная задача в области налогообложения малого предпринимательства заключается в разработке системы, создающей стимулы для развития малого предпринимательства и одновременно предусматривающей меры, в максимально возможной степени ограничивающей возможности злоупотреблений с использованием этой системы.
С 1.01.2003 вступили в действие две новые главы Налогового кодекса, устанавливающие специальные налоговые режимы для малого бизнеса: 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Следует отметить, что новые главы успели претерпеть изменения, не успев вступить в силу: Федеральным законом от 31.12.2002 № 191-ФЗ в них внесены изменения и дополнения, которые не только устранили технические неточности, но сделали новые режимы налогообложения более привлекательными для налогоплательщиков.
Специальные режимы налогообложения для малого бизнеса не являются новыми для российской налоговой системы, они "наследники" действовавших до 2003 года упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, установленных федеральными законами от 29.12.1995 № 222-ФЗ и от 31.07.1998 № 148-ФЗ. При сохранении общих черт предыдущих систем налогообложения, новые главы имеют ряд существенных нововведений и изменений.

Упрощенная система налогообложения, установленная главой 26.2 НК РФ, применяется на всей территории России, и, в отличие от ранее действующей системы, не предусматривает полномочий органов власти субъектов РФ по изменению или установлению каких-либо элементов.
Привлекательность упрощенной системы налогообложения для налогоплательщиков в сравнении с общей системой налогообложения обусловлена двумя основными преимуществами: особым, более простым порядком ведения налогового и бухгалтерского учета и гораздо меньшими размерами налоговых обязательств.
Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты наиболее сложных с точки зрения исчисления и обременительных налогов: налога на прибыль (для организаций), налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога.
При этом субъекты малого предпринимательства производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и иных налогов в соответствии с общим режимом налогообложения. Этими налогами в частности являются такие региональные и местные налоги как: транспортный налог, сбор на нужды образовательных учреждений, земельный налог, целевые сборы на содержание милиции, благоустройство территорий, налог на рекламу и сбор на уборку территории.
В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения не освобождает от исполнения обязанностей налоговых агентов. Например, при аренде государственного и (или) муниципального имущества организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии со ст. 161 НК РФ должны исчислить, удержать из доходов выплачиваемых арендодателю и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС, а также представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Кроме этого, в соответствии со ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в редакции Федерального закона № 191-ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
Следует отметить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения утверждены Приказом МНС РФ от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.11.2002 № 3969).
Применение упрощенной системы налогообложения и возврат к общей системе налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно.
Переход на упрощенную систему налогообложения по общему правилу возможен только с начала календарного года. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября необходимо подать заявление в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства). При этом организациям в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года (они смогут перейти на упрощенную систему, если доход не превысил 11 млн. рублей). Заявление подается один раз (а не на каждый год).
Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему с момента создания, если одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет подадут заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Перейти на упрощенную систему могут не все организации и индивидуальные предприниматели, так п. 3 ст. 346.12 определен перечень субъектов предпринимательской деятельности, которые не вправе ее применять. В предлагаемой таблице представлены критерии, в соответствии с которыми применение упрощенной системы невозможно, и соответствующие им категории организаций и индивидуальных предпринимателей.

Возврат на общую систему налогообложения добровольно возможен только с начала календарного года при уведомлении налогового органа не позднее 15 января года, в котором предполагается переход на общий режим налогообложения.
Однако, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные пунктом 4 настоящей статьи.
Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики могу выбрать на весь срок применения упрощенной системы объект налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ, с 1 января 2005 года для всех налогоплательщиков объектом налогообложения будут только доходы, уменьшенные на величину расходов.
При выборе объекта следует учитывать, что если налогоплательщик уплачивает налог с доходов, он может уменьшить сумму налога, но не более чем на 50 % на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Расчеты показывают, что оптимальное использование указанных вычетов достигается при условии, что доля затрат по оплате труде не превышают 21,4 % от выручки.
Перечень расходов, на величину которых налогоплательщик может уменьшить полученные доходы, является закрытым и определен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следует отметить, что теперь налогоплательщики могут учитывать в качестве расходов затраты на приобретение основных средств, кроме того, Федеральным законом от 31.12.2002 № 191-ФЗ в перечень расходов (дополнительно) включены суммы уплаченных налогов и сборов и расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Статьей 346.12 предусмотрен кассовый порядок признания доходов и расходов, т.е. доходы признаются при поступлении средств на счета в банках и (или) в кассу, а расходы - после их фактической оплаты.
Налоговые ставки установлены в зависимости от объекта налогообложения:
- 6% от доходов;
- 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов.
Новшеством является установление так называемого минимального налога, который рассчитывается для налогоплательщиков рассчитывающих налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. Смысл минимального налога состоит в том, чтобы сумма налога, подлежащая уплате не была меньше определенной величины (1 % от полученных доходов). Сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, налогоплательщик имеет право включить в расходы (в том числе увеличить сумму убытков) в следующих налоговых периодах.
Несомненным преимуществом упрощенной системы для налогоплательщиков является возможность переноса убытков на будущее. В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Конечно, все достоинства и недостатки упрощенной системы налогообложения покажет время, но уже сейчас можно сказать, что новая система оказалась более привлекательной малому предпринимательству.
Не секрет, что упрощенная система, установленная Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ за 7 лет своего существования не заслужила особой популярности у налогоплательщиков.
Так, в 2002 году на территории Сибирского федерального округа упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности применяло немногим менее 15 тыс. субъектов малого предпринимательства, в том числе 7,4 тыс. (49,5%) организаций. Наибольшее количество субъектов предпринимательства отмечено на территории Алтайского края (5 194), Омской (1 946) и Новосибирской (1 878) областей, что в сумме составляет 60,3 % от общего количества.
Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения на территории Сибирского федерального округа за 2002 год составили 1 117,0 млн. рублей, при этом 90,6 % (1 011,6 млн. рублей) - от организаций. Наибольшие поступления обеспечены на территории Алтайского края (255,9 млн. рублей), Новосибирской (195,6 млн. рублей), Омской области (157,9 млн. рублей), в совокупности эти территории обеспечили 54,6 %поступлений.
В среднем по округу в расчете на одну организацию поступления составили 136,8 тыс. рублей, при этом наибольшие поступления отмечены в республиках Алтай (298,6 тыс. рублей) и Хакасия (274,0 тыс. рублей), Читинской области (194,4 тыс. рублей) и Агинском Бурятском автономном округе (187,7 тыс. рублей).
В расчете на одного индивидуального предпринимателя поступления значительно (почти в 10 раз) меньше и составили всего 14,0 тыс. рублей, при этом в Таймырской (Долгано-Ненецком) и Усть-Ордынском Бурятском автономных округах этот показатель составил 76,3 и 41.,7 тыс. рублей, в Кемеровской, Новосибирской и Омской областях - 24,2, 23,0 и 21,1 тыс. рублей соответственно.
О достоинствах новой упрощенной системы налогообложения и ее привлекательности для субъектов малого предпринимательствам свидетельствует значительное увеличение числа налогоплательщиков, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения и получивших право на ее применение с 1 января 2003 года. На территории Сибирского федерального округа их количество увеличилось в 5,6 раза и составляет 84,1 тыс. Количество индивидуальных предпринимателей составляет 58,3 тыс. (69,3 % от общего количества), что в 7,7 раза больше, чем в 2002 году, в то же время количество организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения увеличилось в 3,5 раза и составляет 25,9 тыс. Более высокий рост количества индивидуальных предпринимателей связан с установлением равных условий с организациями при применении упрощенной системы налогообложения.
Необходимо отметить, что с момента принятия Федерального закона № 222-ФЗ, он не претерпел практически никаких изменений, хотя за истекший период произошли существенные изменения в налоговом законодательстве, повлекшие установление неравных экономических условий деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей (например, индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения являлись плательщиками НДС и налога с продаж).
Установление единых правил упрощенной системы налогообложения на всей территории Российской Федерации устранило и региональные особенности, в связи, с чем наблюдается значительная дифференциация по темпу роста по сравнению с 2002 годом количества налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему по субъектам РФ, входящим в СФО: от 53,7 % в Эвенкийском автономном округе до 5241,2 % в Усть-Ордынском бурятском автономном округе.

В соответствии с п.1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения.
Видами деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) являются:
1) оказания бытовых услуг;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Законами субъектов Российской Федерации определяются:

1) порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации;
2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах установленного перечня;
3) значения коэффициента К2.
Уплата единого налога предусматривает замену уплаты тех же налогов, что и при применении упрощенной системы, в аналогичном порядке происходит уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и иных налогов.
Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 (определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли, - в 2003 не применяется), К2 (учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, устанавливается законами субъектов РФ в пределах от 0,01 до 1), К3 (коэффициент-дефлятор, в 2003 равен единице).
Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.
В 2003 году исчисление единого налога может осуществляться по следующей формуле:

ЕН = ВД*15% = БД*N*К2*15%,

где: ЕН - сумма единого налога; ВД - вмененный доход; БД - базовая доходность; N - величина физического показателя.
В отличие от ранее действующей системы, представление декларации и уплата единого налога осуществляется не авансом, а после окончания налогового периода (квартал). Это, равно как и отмена свидетельства об уплате единого налога может вызвать определенные трудности для налоговых органов при проведении налогового контроля.
На территории Сибирского федерального округа законы о введении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с 1 января 2003 года приняты во всех субъектах, кроме Алтайского края и Усть-Ордынского Бурятского автономного округа. В большинстве субъектов единый налог применяется в отношении всех видов, деятельности, предусмотренных п.2 ст. 346.26 НК РФ (см. таблицу).

Поступления ЕНВД на территории Сибирского федерального округа в 2002 году составили 4414,9 млн. рублей (из них 519,7 млн. рублей поступило в федеральный, а 3895,2 млн. рублей - в территориальные бюджеты), при этом на долю организаций в среднем по округу приходится лишь 39,2% от общего объема налога, на долю индивидуальных предпринимателей - 60,8% или 2682,4 млн. рублей.
В целом по округу плательщиками единого налога на вмененный доход в 2002 году являлись 24 тысячи организаций и 250 тысяч индивидуальных предпринимателей.
Наибольшие поступления ЕНВД обеспечены на территории Новосибирской - 827,4 млн. рублей, Иркутской - 745,2 млн. рублей и Кемеровской - 719,3 областей, что составило 51,9% от общего объема поступлений по округу.
Каковы будут результаты введения на территории округа "обновленного" единого налога на вмененный доход - покажет время, но уже сегодня можно говорить о ряде проблем, которые могут быть сопряжены с применением ЕНВД.

1. Введенный Федеральным законом от 31.0.1998 №148-ФЗ авансовый порядок уплаты налога имел ряд преимуществ по сравнению с порядком, принятым гл.26.3 Налогового кодекса, поскольку позволял привлечь к налогообложению предпринимателей, работающих в сфере налично-денежного обращения (в частности, на рынках), и скрывающих полученные доходы. Уплата ЕНВД по окончании налогового периода снизит показатели налоговых поступлений от данной категории налогоплательщиков и существенно усложнит работу налоговых органов, особенно в случаях неприменения ККМ и отсутствия первичных документов. Кроме того, в налоговом законодательстве на сегодняшний день нет нормы, определяющей обязанность ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями-плательщиками ЕНВД, и утвержденный формы ведения такого учета. Таким образом, налогоплательщик, начиная с 2003 года, не несет ответственности за неведение учета доходов и расходов, а налоговые органы при осуществлении контроля не будут иметь доказательную базу (документы, подтверждающие факт осуществления деятельности). В первую очередь это касается торговли на рынках.
   Законодательством также не предусмотрена форма документа (свидетельство, уведомление и т.п.), выдаваемого налоговым органом, и определяющего нахождение налогоплательщика в той или иной системе налогообложения. Это вызывает, с одной стороны, беспокойство налогоплательщика, отсутствие у него уверенности в правильности понимания закона, с другой стороны, затрудняет контроль налоговых органов при проведении рейдовых мероприятий.
2. Согласно пп.4 п.2 ст.346.26 система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли при соблюдении перечисленных ограничений. Одним из условий применения является реализация товаров за наличный расчет. В связи с этим возникают трудности в применении ЕНВД у налогоплательщиков, осуществляющих операции по реализации как за наличный, так и за безналичный расчет ввиду отсутствия в законодательстве порядка ведения раздельного учета подобных операций. Кроме того, отсутствует порядок ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности (площади, количества работников). Возникают следующие проблемы: как делить численность административно-управленческого персонала, обслуживающего на предприятии несколько видов деятельности, один из которых - оказание бытовых услуг, как разделить площадь торгового зала, на котором одновременно осуществляется оптовая и розничная торговля.
   Наиболее остро проблема внедрения раздельного учета операций стоит в малонаселенных районах, где одна торговая организация обслуживает через магазины как население, так и больницы, школы, детские сады.
   Аналогичная ситуация возникает и у аптечных учреждений, осуществляющих отпуск медикаментов по льготным и бесплатным рецептам. В случае льготного отпуска, когда 50% стоимости лекарственных средств оплачивается больным, а 50% безналичным расчетом, возникает необходимость ведения раздельного учета по каждой отпущенной таким образом единице медикаментов (упаковка, флакон и т.д.).
3. Сокращение видов деятельности по оказанию различного вида услуг, а также увеличение базовой доходности может привести к "сворачиванию" предпринимательской деятельности или же к уходу ее в теневой сектор экономики, это прежде всего относится к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, а они, как было сказано выше, являются основной категорией плательщиков единого налога на вмененный доход.

Куницын Д.В., советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,
Панченко А.В., советник налоговой службы III ранга,
Синицына Е.С.

Информация представлена интернет-порталом "Межрегиональная Инспекция МНС России по Сибирскому Федеральному округу"